|
О налоговом контроле за расходами физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации
Березин М.Ю., Финансовая академия при Правительстве РФ
Еще до вступления в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации
(НК РФ) была предпринята попытка ввести на территории России государственный
контроль за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым
физическими лицами доходам. Федеральный закон, вводящий государственный контроль
за расходами физических лиц, несколько раз переписывался, и в конечном итоге
вступил в действие с 20 января 1999 г. Вследствие неудовлетворительного состояния
технической оснащенности налоговых органов для эффективного ведения государственного
контроля за расходами и недостаточно развитого налогового учета в стране данный
закон прожил недолго, и был признан утратившим силу с 9 июля 1999 г.
С 1 января 2000 г. введены в действие ст.ст. 86.1, 86.2, и 86.3 НК РФ, содержание
которых полностью посвящено налоговому контролю за расходами физических лиц
(далее — налоговый контроль).
Процедура налогового контроля за расходами физических лиц — налоговых
резидентов Российской Федерации является одним из способов установления факта
занижения суммы доходов, подлежащих обложению подоходным налогом с физических
лиц. Если, согласно финансовым документам, у физического лица задекларированные
доходы небольшие, а лицо производит несопоставимые с ними расходы на приобретение
дорогостоящего имущества, то это явный признак сокрытия (занижения) своих доходов,
ухода от налогообложения, а следовательно, совершение либо налогового правонарушения,
если сумма сокрытого (заниженного) дохода не более 200 МРОТ (200*83,49 руб.
= 16 698 руб., с 01.01.2001: 200*100 руб. = 20 000 руб.), либо налогового преступления
в случае превышения 200 МРОТ, что грозит в худшем случае лишением свободы на
срок до двух лет, а если сумма превышает 500 МРОТ (41 745 руб., с 01.01.2001:
500*100 руб. = 50 000 руб.), то до пяти лет лишения свободы.
В случае, если деяние подпадает под состав налогового правонарушения, то к
нарушителю могут быть применены только финансовые санкции (штрафы), налагаемые
через гражданское исковое производство. Такими проблемами занимаются только
налоговые инспекции.
Налоговая полиция имеет право вступать в дело, если есть состав преступления,
предусмотренный Уголовным кодексом РФ. В таком случае, орган налоговой полиции
проводит следственные действия, оперативно-розыскные мероприятия, допрашивает
подозреваемого, может прослушивать с санкции прокурора телефонные разговоры,
внедрять своих сотрудников в структуры организаций и т.п. При наличии достаточных
доказательств вины подозреваемого уголовное дело передается в суд, и в случае
признания судом вины подозреваемого, применяются как финансовые санкции (штрафы),
так и наказание в виде лишения свободы, но в любом случае, у нарушителя будет
наличие судимости за преступление в сфере экономической деятельности.
Налоговому контролю подлежат расходы физического лица, являющегося налоговым
резидентом Российской Федерации. Налоговым резидентом РФ согласно действующему
налоговому законодательству Российской Федерации признается физическое лицо,
фактически находящееся на территории России более 182 календарных дней в календарном
году. В случае, если вы выехали за границу в служебную командировку 1 января
2000 года и вернулись обратно в Россию 3 июля 2000 года или позже, то до конца
календарного года останется 182 или менее дней, в результате чего вы не будете
являться налоговым резидентом РФ в 2000 году, а следовательно, не подпадаете
под налоговый контроль и можете приобретать до окончания 2000 года в России
любые товары, в любом количестве, на любые суммы.
Далее, налоговый контроль распространяется на тех налоговых резидентов РФ,
которые приобретают в собственность следующее имущество:
- недвижимость (за исключением многолетних насаждений) —
это земельные участки, квартиры, дома, дачи, строения, сооружения, самолеты,
вертолеты, морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, обособленные
водные объекты (пруды), леса (в предлагаемых изменениях в НК РФ леса будут
исключены).
- механические транспортные средства, не относящиеся к
недвижимости — это автомобили, вне зависимости от количества сидячих
мест, разрешенной максимальной массы, мощности и назначения транспортного
средства; мотоциклы; катера; гидроциклы и снегоходы, если они подлежат государственной
регистрации.
а) акции открытых акционерных обществ (эмиссия должна
быть соответствующим образом зарегистрирована в ФКЦБ России);
б) государственные и муниципальные ценные бумаги —
это государственные и муниципальные облигации, государственные и муниципальные
казначейские обязательства, а также другие государственные и муниципальные
ценные бумаги, распространяемые среди физических лиц;
в) а также сберегательные сертификаты — это ценные
бумаги на предъявителя, выпускаемые Сберегательным банком Российской Федерации
на срок в три года номиналом 1, 10 и 50 тыс. руб. и распространяемые среди
физических лиц.
- культурные ценности — это картины, рисунки ручной
работы, скульптурные произведения, художественные изделия из стекла, керамики,
дерева, металла, иконы, старинные книги, редкие рукописи, уникальные музыкальные
инструменты и т.п., признаваемые культурными ценностями согласно действующему
законодательству.
- золото в слитках. Это не относится ни к каким-другим
драгоценным металлам, кроме как к золоту и золоту именно в слитках. В изменениях
в НК РФ планируется расширение действия данной статьи на все драгоценные металлы
в слитках (платина, золото, серебро). Приобретение ювелирных украшений в любых
количествах (золотые цепочки, сережки, браслеты, кольца) не подпадает под
налоговый контроль.
Налоговому контролю подвергаются расходы, произведенные на
приобретение строго только указанного выше имущества и никакого иного. Поэтому
приобретение, к примеру, в собственность акций закрытых акционерных обществ
не подпадает под налоговый контроль. Если вы обратили внимание, все сделки с
вышеуказанным имуществом должны проходить регистрацию, и на регистратора возлагается
обязанность в течение 15 дней со дня регистрации сделки купли-продажи имущества,
перечисленного в п. 2 ст. 86.1 НК РФ, направлять в налоговые органы по месту
своего нахождения копии договоров купли-продажи имущества.
Затем, чтобы возникли основания для налогового контроля, вы должны приобретать
имущество в собственность. Приобретать — значит платить, производить расходы,
то есть налицо сделка купли-продажи имущества. Если нет платежей (к примеру,
получение имущества безвозмездно), то нет и налогового контроля. Таким образом,
наследование и дарение не подпадают под налоговый контроль. Ведь лучше заплатить
налог на дарение, чем пытаться доказывать налоговому органу легальность своих
доходов и, в случае поражения, заплатить огромную по сравнению с налогом на
дарение недоимку (недоплаченный подоходный налог), пени и штраф.
Теперь обратимся к самой процедуре налогового контроля. Будучи налоговым резидентом
РФ в 1999 году (такой вариант), вы подали в 2000 году в налоговый орган налоговую
декларацию о доходах за 1999 год, где указали свой совокупный годовой доход
за налоговый период, то есть за 1999 год. Предположим, что совокупный годовой
доход у вас был 120 000 рублей. В 2000 году вы приобретаете по сделке купли-продажи
недвижимости квартиру по цене 300 000 рублей. Данные об этой сделке и ее
цене регистрационной палатой будут направлены через цепочку в ваш налоговый
орган (по месту вашего жительства (регистрации).
Так вот, согласно ст.86.3 НК РФ, в случае, если произведенные расходы превышают
доходы, заявленные физическим лицом в его налоговой декларации за предыдущий
налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах
физического лица за предыдущий налоговый период (к примеру, ваш доход за 1999
год составил не более 50 000 рублей в год, и поэтому вы не подали налоговую
декларацию), налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии
и в месячный срок направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений
об источниках и размерах израсходованных на приобретение имущества денежных
средств.
Отметим два принципиально важных вопроса — процессуальные сроки: в течение
какого срока, начиная с момента (со дня) обнаружения несоответствия доходов
произведенным расходам, налоговые органы обязаны составить соответствующий акт?
С какого момента (дня) начинает идти месячный срок, предоставленный налоговым
органам для направления физическому лицу требования? Ответов на эти вопросы
нет в ст. 86.3 НК РФ. И этот факт делает статью функционирующей далеко не в
пользу налогоплательщика и порождает самовольные действия со стороны налоговых
органов. Учитывая, что сроки в большинстве своем в НК РФ — пресекательные,
то по истечении срока в один месяц налоговый орган не имеет права направлять
физическому лицу требование, и у налогового органа больше нет ни одного инструмента
налогового контроля за расходами лица. Но для правильного отсчета указанного
месячного срока необходимо знать, с какого дня он начинает течь.
На наш взгляд, ст. 86.3 НК РФ может быть сформулирована следующим образом:
(…), налоговые органы не позднее 10 дней со дня обнаружения факта несоответствия
доходов физического лица произведенным им расходам обязаны составить соответствующий
акт и в течение 3 дней с даты составления акта направить физическому лицу заказным
письмом требование о предоставлении в налоговый орган специальной декларации
об источниках и размерах израсходованных денежных средств.
Необходимо отметить, что согласно НК РФ, налоговые органы будут принимать во
внимание доход только за прошлый год и сравнивать его с ценой покупки, и даже
если очевидно, что по сумме доходов за прошлые годы, взятых из прошлых налоговых
деклараций, у вас реально могли накопиться деньги на покупку квартиры, то все
равно налоговый орган не имеет права не потребовать у вас объяснений путем направления
вам требования о представлении специальной декларации об источниках и размерах
средств, израсходованных на приобретение имущества, форма которых (требования
и специальной декларации) была утверждена приказом по МНС РФ только 2 декабря
1999 года. Таково требование закона. К специальной декларации необходимо приложить
копии подтверждающих ваши доходы документов.
В нашем примере совокупный доход за прошлый год (1999 год) составил 120 000
рублей, цена квартиры, приобретенной в 2000 году — 300 000 рублей.
Из этого следует, что налоговый орган по закону обязан направить письменное
требование о даче пояснений об источниках доходов.
Следует различать такие документы как налоговая декларация и специальная декларация —
это не одно и тоже. Различать их необходимо еще и потому, что предусмотрена
разная мера ответственности за их непредставление в установленный законом срок,
и данная мера ответственности регулируется разными статьями НК РФ. В налоговой
декларации налогоплательщик указывает размер налоговой базы по налогу (в данном
случае, по подоходному налогу с физических лиц), ее исчисление, право на налоговые
льготы, вычисляет сам оклад (сумму) налога, и на основе полученных данных уплачивает
налог в определенный законом срок.
Специальная декларация — это исключительно инструмент налогового контроля
за расходами физических лиц — налоговых резидентов РФ. В данной декларации
подконтрольное лицо обязано указать сведения о приобретенном имуществе: наименование
и местонахождение (местонахождение только для недвижимого имущества) приобретенного
имущества, дату и стоимость его приобретения, а также сведения об источниках
средств, израсходованных на приобретение имущества: наименование и местонахождение
источника, период получения средств, вид средств (заработная плата, наследство,
продажа имущества, вознаграждение, выигрыш в лотерею, клад и т.п.) и сумму полученных
денежных средств.
Согласно ст. 86.1 НК РФ, налоговый контроль производится за расходами гражданина,
который осуществляет эти расходы именно сам и именно из своих собственно заработанных
(полученных) денег. Если за вас заплатил ваш родственник, к примеру, при покупке
квартиры, и налоговый орган потребовал у вас объяснений, то в специальной декларации
укажите, что денежная сумма получена в подарок от родственника. Специальная
декларация должна быть направлена в налоговый орган по месту жительства лица,
совершающего расходы, в срок не позднее 60 календарных дней со дня получения
требования о представлении специальной декларации. Само требование считается
полученным физическим лицом по истечении шести дней со дня направления его налоговым
органом заказным письмом. В случае если вы пропускаете срок, отведенный для
представления в налоговый орган специальной декларации, не в следствие уважительных
причин, перечисленных в ст.111 и ст.112 НК РФ, то согласно п. 1 ст. 126 НК РФ
вы подвергаетесь штрафу в судебном порядке в размере 50 рублей. Сумма штрафа,
по сравнению с теми суммами, сокрытие которых может быть выявлено в результате
налогового контроля, откровенно говоря, символическая, что отмечается не только
автором.
Юридически, у налогового органа нет оснований применять к вам какие-либо меры
наказания, т.к. вы даете объяснение путем заполнения специальной декларации
об источнике денег, т.е. деньги получены не в результате грабежа или еще чего
нелегального, а от родственника. Но не забудьте внести полученную сумму денег
в налоговую декларацию за отчетный год (за 2000 год). В отношении денежных средств,
направленных на приобретение квартир, жилых домов, действует налоговая льгота
в размере 5 000 МРОТ (417 450 рублей). На эту сумму льготы налогоплательщик
имеет право уменьшать свой совокупный годовой доход, учитываемый за три года
подряд. Если по истечении трех лет сумма льготы использована не до конца, то
дальнейшее перенесение остатка на следующие годы не разрешается. Сверх указанной
суммы в 5 000 МРОТ налогоплательщик имеет право вычитать из совокупного
годового дохода сумму ипотечного кредита (чистого долга), направляемую ежегодно
на его погашение, а также сумму процентов, периодически уплачиваемых за пользование
таким кредитом.
При вычитании налогоплательщиком всех вышеуказанных сумм из своего годового
дохода в итоге всегда должен получаться положительный остаток (от 0 рублей и
выше).
С 1 января 2001 года размер этой налоговой льготы увеличивается до 600 000
рублей, и если сумма данного имущественного налогового вычета не может быть
полностью использована в отчетном году, то остаток имущественного вычета переносится
на следующие налоговые периоды (следующие годы) до полного его погашения. Необходимо
отметить, что в сумму вычета в размере 600 000 рублей уже включена сумма,
направляемая на погашение ипотечного кредита (чистого долга), т.е. вычет в 600 000
рублей составляет размер фактически произведенных расходов на новое приобретение
жилого дома или квартиры.
В указанную сумму имущественного налогового вычета не включаются суммы, направленные
на погашение процентов по ипотечным кредитам, израсходованным налогоплательщиком
на строительство или приобретение жилого дома или квартиры — эти суммы
вычитаются из налогооблагаемого годового дохода сверх максимального вычета в
600 000 рублей. В случае, если за физическое лицо — приобретателя
квартиры или жилого дома производит расходы его работодатель или иные лица,
или сделка совершается между взаимозависимыми лицами (например, состоящими в
отношениях родства), то такой имущественный вычет не применяется.
Право воспользоваться имущественным вычетом возникает только с момента государственной
регистрации права собственности на жилой объект в регистрационной палате субъекта
Российской Федерации по месту нахождения приобретаемого имущества.
К примеру, физическое лицо получает 01.01.2001 года в банке
- ипотечный кредит в размере 70 000 долл. США (1 960 000
руб., если USD = RUR 28), кредит фактически израсходован на приобретение квартиры
в 2001 году,
- под 10% годовых (ежегодный платеж за 2001 год 7 000
долл. США, или 196 000 руб.),
- в добавление к сумме ипотечного кредита физическое лицо
направило на покупку квартиры еще 10 000 долл. США (280 000 руб.)
из своих собственных сбережений,
- его годовой доход за 2000 год составляет 30 000
долл. США (840 000 руб.).
Данное физическое лицо имеет право на суммарный имущественный
налоговый вычет в размере суммы фактически израсходованных средств (ограничение
600 000 руб.) + суммы процентов на погашение кредита, то есть (1 960 000
+ 280 000) + 196 000 = (600 000) + 196 000 = 796 000
рублей. Налогооблагаемый годовой доход в размере 840 000 руб. уменьшаем
на 796 000 руб., в итоге 840 000 – 796 000 = 44 000 руб.
имущественный вычет использован в 2001 году полностью. В будущих годах производится
вычет только уплачиваемых процентов, то есть 840 000 – 196 000 = 644 000
руб. до полного погашения кредита, в нашем примере, в течение 10 последующих
лет.
Изменим теперь только цифры (все остальные условия прежние) и предположим,
что
- кредит 1 000 долл. США (28 000 руб.)
- под 10% годовых (2 800 руб.)
- личные сбережения 20 000 долл. США (560 000
руб.)
- годовой доход 30 000 долл. США (840 000 руб.)
Суммарный налоговый вычет за 2001 год составляет (28 000
+ 560 000) + 2 800 = 588 000 + 2 800 = 590 800 руб.
Уменьшаем годовой доход за 2001 год: 840 000 – 590 800 = 249 200
руб.
В последующие годы вычитается только сумма процентов на погашение кредита,
в нашем примере в размере 2 800 руб.
В случае, если годовой доход составляет 20 000 долл. США (560 000
руб.), и имущественный вычет равен 28 000 + 560 000 + 2 800 =
590 800 руб., то остаток в размере 590 800 – 560 000 = 30 800
руб. переносится на 2002 год, и имущественный вычет в 2002 году будет таким:
30 800 + 2 800 = 33 600 руб.
Операция, когда родственник предоставляет вам заем в денежной форме для приобретения
квартиры с целью каким-то образом смягчить последствия применения к вам налогового
контроля, квалифицируется НК РФ как сделка между взаимозависимыми лицами, и
может повлечь некоторые проблемы с налоговыми органами. И потом, эта сделка
может быть определена согласно п.1 ст.170 ГК РФ как мнимая, что влечет ее недействительность
(сделка ничтожна). Безусловно, процесс доказательства факта наличия мнимой сделки,
а также, что какая-либо сделка проведена между взаимозависимыми лицами и применить
к сделке между взаимозависимыми лицами юридические действия (последствия), потребует
большого напряжения налогового органа в профессиональном плане.
Что касается вашего родственника или какого-либо другого лица, оказавшего вам
финансовое содействие в приобретении имущества, то он хотя расходы и произвел,
но квартиру в собственность не получил (квартиру получили вы), а это исключает
применение к родственнику налогового контроля за его расходами, т.е. направление
ему письменного требования заполнить специальную декларацию об источниках доходов.
Только в случае выполнения одновременно двух условий, когда физическое лицо
само расходует деньги и само же приобретает в собственность купленное на эти
деньги имущество, налоговый орган вправе применять к этому физическому лицу
процедуру налогового контроля за его расходами. Родственник может быть подвергнут
контролю, но только в виде камеральной проверки его налоговой декларации, которая
проводится, согласно абзацу второму ст.88 НК РФ, в течение трех месяцев со дня
представления налоговой декларации в налоговый орган. Налоговая декларация по
подоходному налогу с физических лиц представляется в налоговый орган по месту
жительства не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Если ваш родственник
подал декларацию 30 апреля, камеральная проверка может быть проведена по 29
июля данного года включительно. При необнаружении в ходе проведения проверки
налоговых правонарушений, проводить последующие камеральные проверки этой же
налоговой декларации налоговый орган права не имеет, и после 29 июля ваш родственник
может смело дарить вам деньги на покупку квартиры и т.п., не опасаясь последствий.
В случае, если вы приобрели квартиру, и ваш совокупный годовой доход за прошлый
год меньше цены квартиры (см. вышеприведенный пример), вас должны вызвать в
налоговый орган для дачи объяснений. Если вы уверены в легальности ваших доходов,
возьмите сами и попросите жену взять в бухгалтерии справки о размерах заработной
платы за предыдущие годы, чтобы в сумме выходила цена квартиры с учетом расходов
на потребление. Если вас вызывает налоговый орган, будьте очень серьезны в этом
вопросе. В специальной декларации укажите все источники доходов и приложите
все оправдательные документы. Если не докажете, что ваших легальных (или задекларированных)
доходов с учетом прошлых лет достаточно для покупки квартиры и т.п., налоговый
орган имеет право, в случае доказательства в суде факта сокрытия (занижения)
суммы налогооблагаемого дохода, доначислить подоходный налог и взыскать с вас
по суду доначисленную сумму налога и пени за просрочку ее уплаты. Далее, налоговый
орган либо сам взыщет с вас по суду штраф за сокрытие (занижение) налоговой
базы (20% от заниженной (сокрытой) суммы), либо передаст ваши данные в налоговую
полицию для возбуждения уголовного дела. Во всех судебных делах бремя доказательства
вашей вины (это относится к определению состава налогового правонарушения или
преступления) лежит на налоговом органе или органе налоговой полиции.
Согласно планируемым изменениям к НК РФ, родственнику или кому-либо другому
лицу, оказывающему вам финансовое содействие при приобретении имущества, не
удастся избежать налогового контроля за их расходами. Под финансовым содействием
понимается любое предоставление денежных средств лицу, приобретающему в собственность
имущество, указанное в ст. 86.1 НК РФ. Договор займа, просто дарение денег и
т.п. уже не смогут служить оправданием, и налоговому контролю будут подвергнуты
и лицо, совершающее расходы, и лицо, оказывающее ему финансовое содействие.
Грядущие изменения в НК РФ заставят налоговые органы больше работать с налоговыми
декларациями, так как в целях налогового контроля будут учитываться доходы физических
лиц уже за три предшествующих проверке года, и требование будет высылаться в
случае превышения расходов над доходами за этот период на 10%.
Пример (с учетом планируемых изменений). В связи с осуществлением процедуры
налогового контроля за расходами физического лица, камеральная проверка его
налоговых деклараций проводится в 2000 году. Проверкой охватываются три предыдущих
налоговых периода, т.е. 1999, 1998 и 1997 годы. В 1999 году совокупный доход
физического лица составил 100 000 рублей, в 1998 году — 110 000
рублей и в 1997 году — 120 000 рублей. В сумме за три налоговых периода
совокупный доход физического лица составил 330 000 рублей.
В 2000 году физическое лицо приобрело квартиру по цене 360 000 рублей.
Сумма расходов превышает сумму доходов на 9,1% (((360 000 – 330 000)/330 000)*100%),
что исключает направление требования о заполнении специальной декларации об
источниках доходов, так как уже данные из налоговых деклараций объясняют происхождение
израсходованных денежных средств. В случае, если бы цена квартиры составляла
370 000 рублей, что превышает доходы за три предыдущих года на 12,1%, то
тогда физическое лицо подлежало бы обязательному налоговому контролю за расходами.
В соответствии с планируемыми изменениями в НК РФ, родственник или какое-либо
другое физическое лицо, оказывающее вам финансовое содействие в покупке имущества,
уже не сможет уйти от аналогичной процедуры налогового контроля, указанной в
вышеприведенном примере.
Список имущества, расходы на приобретение которого подвергаются налоговому
контролю по соответствию получаемых физическими лицами доходам, является закрытым.
Это означает, что только на эти виды имущества распространяется налоговый контроль,
и если возникает необходимость расширить указанный в ст.86.1 НК РФ перечень
имущества, то такие предложения должны быть оформлены как изменения и дополнения
к закону, пройти через весь законодательный процесс и быть подписаны Президентом
РФ. Нетрудно предположить, что скорость прохождения этих поправок вряд ли будет
высокой.
Если Российская Федерация ставит своей целью переход на цивилизованные правила
ведения экономических и финансовых отношений, то эффективно функционирующий
налоговый контроль за расходами может стать действующим инструментом по наведению
порядка в финансовой сфере в стране.
|
