Об изменениях налогового законодательства в связи с принятием пакета законов по формированию рынка доступного жилья | Журнал "Недвижимость и инвестиции. Правовое регулирование"

Журнал "Недвижимость и инвестиции. Правовое регулирование"

Об изменениях налогового законодательства в связи с принятием пакета законов по формированию рынка доступного жилья

Широков С.В., член Комитета Государственной Думы РФ по бюджету и налогам, Артемьев А.А., старший преподаватель Финансовой академии при Правительстве РФ

Хорошо известно, что часть проблем и ограничений, сдерживающих спрос и предложение на жилищном рынке, связана с нормами законодательства о налогах и сборах. Поэтому пакет по формированию рынка доступного жилья включает и налоговую составляющую. Из восьми внесенных весной налоговых законопроектов только один, касающийся местного налога на недвижимость, решено отложить. Остальные семь законопроектов поддержаны обеими палатами Федерального Собрания РФ и подписаны Президентом РФ.

Эти законопроекты решают, хотя и давно известные, но в то же время достаточно локальные проблемы: создание более благоприятных условий налогообложения участников системы ипотечного кредитования, предоставление частным операторам права начисления амортизации на имущество, полученное в пользование на срок действия инвестиционного соглашения, уточнение правил обложения земельным налогом с целью стимулирования более быстрого завершения строительства.

Особого внимания из поддержанных законопроектов, на наш взгляд, заслуживают два направления изменений:

освобождение от НДС операций по реализации жилых помещений, а также выведение операций по реализации земельных участков из объекта налогообложения по НДС;
совершенствование порядка предоставления имущественных вычетов по налогу на доходы физических лиц.

Попытаемся проанализировать эти изменения и их возможные последствия.

Отсутствие обязательств по НДС при реализации жилых помещений и земельных участков

Основная, на наш взгляд, проблема, которую пытались решить авторы законопроекта, связана с НДС, возникающим при передаче физическим лицам (будущим жильцам) квартир или прав на квартиры в строящихся домах. Сегодня, стремясь уменьшить свои налоговые обязательства, а также обязанности по отношению к приобретателям квартир, девелоперы (это, как правило, генеральный инвестор, который одновременно часто выполняет функции заказчика-застройщика, иногда и генподрядчика, а также инвесторы-организации) проектов по строительству жилых домов, пользуясь возможностями Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений", работают по следующей схеме.

Будущему владельцу предлагают приобрести квартиру или право на квартиру в строящемся доме на основании не договора купли-продажи, а инвестиционного договора, согласно которому гражданин является не покупателем, а соинвестором.

Говоря об инвестиционном договоре, мы, естественно, имеем в виду, что такой вариант взаимоотношений с приобретателем жилья является сегодня наиболее распространенным, но далеко не единственным способом минимизации обязательств девелопера перед гражданином и перед бюджетом. Приобретателю квартиры могут также предложить стать участником договора о совместной деятельности (простого товарищества), членом жилищно-строительного кооператива, участником-вкладчиком товарищества на вере (коммандитного товарищества).

Естественно, что человеку, вынужденно вступившему в подобные "товарищества" или ставшему "соинвестором", гораздо сложнее будет защищать свои права, пользуясь Гражданским кодексом РФ или Федеральным законом "О защите прав потребителей".

Уходя от ответственности перед приобретателем жилья, девелопер пытается минимизировать и свои налоговые обязательства. При заключении договора соинвестирования (долевого участия) вместо договора купли-продажи девелопер (или посредник) стремится уйти от понятия "реализация". Возникает ощущение того, что поскольку нет реализации, отсутствует и объект обложения по НДС.

Проблема НДС при таких сделках постоянно обсуждается специалистами. Анализ точек зрения¹ и приводимых аргументов позволяет сделать вывод о том, что мнение об отсутствии объекта налогообложения по НДС при использовании инвестиционных договоров в большинстве ситуаций является ошибочным. Для доказательства своей позиции рассмотрим эти ситуации более подробно.

1. Девелопер проекта (генеральный инвестор, заказчик-застройщик) проинвестировал строительство, перечислив денежные средства подрядным организациям. В бухгалтерском учете на счетах расчетов будет отражена дебиторская задолженность подрядчиков. Подобные операции означают, что у девелопера уже возникли имущественные права на будущие квартиры в строящемся доме. И если после этого осуществляется привлечение денежных средств "соинвесторов", то подобная сделка, как бы ни назывался договор с приобретателем квартиры, по своему содержанию (смыслу) является передачей, а точнее, реализацией имущественных прав на квартиру в строящемся доме. Передача имущественных прав в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) признается объектом налогообложения по НДС.

2. Девелопер привлекает денежные средства соинвесторов, перечисляя их подрядным организациям. В этом случае такие средства, действительно, являются первичными инвестициями, и реализации имущественных прав, на наш взгляд, не происходит. До получения денежных средств в бухгалтерском учете девелопера должны отсутствовать активы, свидетельствующие об уже сделанных инвестициях, например, дебетовые остатки по счету 08, по счетам расчетов с подрядными организациями и т.д. Если величина привлекаемых средств равна инвестиционной стоимости будущего жилья, то у девелопера возникают обязательства по НДС только по услугам, связанным с управлением проектом. Очень часто в таких случаях речь идет о деятельности (услугах) заказчика-застройщика. Оплата этих услуг, учтенных при составлении сметы и определении инвестиционной стоимости жилья, является вознаграждением девелопера за сопровождение проекта.

На практике мало кто из девелоперов проектов заинтересован привлекать соинвесторов на условиях получения от них денежных средств исходя из инвестиционной, а не из рыночной стоимости будущих квартир. Поэтому девелоперы в качестве первичных инвестиций привлекают от соинвесторов суммы, превышающие их инвестиционные взносы. Разница между реально привлеченными средствами и суммами, необходимыми для инвестирования площадей, которые будут выделены соинвесторам, должны квалифицироваться как доход девелопера (выручка от реализации услуг по сопровождению инвестиционного проекта). Сумма полученной выручки должна содержать НДС, который исчисляется по расчетной ставке 18%/118%.

Например, девелопер (генеральный инвестор) по договору инвестирования строительства обязан проинвестировать 50 тыс. м² жилой площади по $1000 за 1 м². Соответственно, общий объем инвестиций составляет $50 млн. Не осуществив каких-либо первоначальных инвестиций за счет собственных средств, Девелопер привлек соинвесторов - физических лиц. По условиям Дополнительного соглашения к Инвестиционному контракту соинвесторы должны инвестировать в строительство $50 млн. После окончания строительства участники получают:

девелопер - 20% площади (10 тыс. м²);
соинвесторы - 80% площади (40 тыс. м²).

Расчет налоговых обязательств у Девелопера:

перечислено соинвесторами $50 млн;
должно было быть перечислено, исходя из инвестиционной стоимости 1 м², $40 млн;
выручка Девелопера $10 млн;
НДС (по расчетной ставке 18/118²) $10 млн. 18/118 = $1.525.424.

В целях избежания таких обязательств по НДС Девелопер привлекает от соинвесторов суммы, равные инвестиционным взносам. На разницу между инвестиционной и рыночной стоимостью квартир в строящемся доме соинвестору "предлагают" заключить различные виды не очень нужных ему договоров (страхования, юридического сопровождения, приобретения векселей малоизвестных компаний и т.д.), от которых, впрочем, нельзя отказаться, иначе с соинвестором никто не будет заключать договор "соинвестирования". Поскольку эта схема обеспечивает максимальное сочетание сокращения налоговых обязательств при невысоких рисках, именно она используется сегодня наиболее часто. Следует иметь в виду, что в любом случае сделки по оказанию приобретателю квартиры различных псевдоуслуг могут быть переквалифицированы налоговыми органами как мнимые.

Проведенный анализ взаимоотношений девелоперов и приобретателей квартир свидетельствует о том, что только вариант, предполагающий привлечение первичных инвестиций, исходя из инвестиционной стоимости будущих квартир, на законных основаниях не создает обязательства по НДС в связи с передачей имущественных прав на квартиры в строящемся доме.

В целях решения описанных проблем и стимулирования девелоперских организаций использовать более цивилизованные схемы работы, особенно в части договорных отношений с приобретателями квартир, авторы рассматриваемого законопроекта предложили изменить нормы гл. 21 таким образом, чтобы операции по реализации жилья и земельных участков не включались в объект налогообложения по НДС. Однако в п. 2 ст. 146 НК РФ в основном перечислены ситуации, которые не рассматриваются как реализация в целях обложения НДС, поскольку они не являются реализацией по своему экономическому содержанию.

Реализация же жилых помещений и земельных участков, безусловно, относится к объекту налогообложения по НДС. Поэтому включение предлагаемых в законопроекте норм в п. 2 ст. 146 НК РФ не отвечает требованиям законодательной техники, предъявляемым к актам такого уровня, как кодексы, а также целям налогового контроля³. Нормативное же исключение указанных операций было предложено провести путем внесения изменений в п. 3 ст. 149 НК РФ, предусматривающий перечень операций, освобождаемых от НДС. Особенно важно то, что п. 3 ст. 149 НК РФ содержит льготы, от которых налогоплательщики имеют право отказаться. В этом случае те налогоплательщики, кому освобождение невыгодно, имеют возможность им не воспользоваться.

В результате работы над законопроектом было принято компромиссное решение: реализацию земельных участков не облагать НДС, не считая её объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ), реализацию же жилых помещений включить в перечень освобождаемых операций с возможностью отказа налогоплательщика от такого освобождения.

В отношении земельных участков возможно, что на какой-то переходный период принятое решение является правильным, поскольку сделки по купле-продаже земли в обычном гражданском обороте пока ещё довольно редки, в основном земля продается государством или муниципальными образованиями, да и это пока не получило широкого распространения. Хотя в будущем по мере развития земельного рынка и активизации сделок с землей принятое недавно законодательное решение об исключении операций по реализации земельных участков из объекта налогообложения по НДС, скорее всего, будет пересмотрено, поскольку сейчас из объекта исключена продажа абсолютно всех земельных участков, а не только предназначенных для жилищного строительства. Какое отношение к формированию рынка доступного жилья может иметь купля-продажа земли для строительства торгового или производственного комплекса, непонятно.

Что касается освобождения от НДС операций по реализации квартир, то такое решение, в принципе, может способствовать улучшению ситуации на жилищном рынке. Здесь, однако, важно учитывать следующее.

Новые нормы касаются операций по реализации жилых помещений. То есть для применения освобождения необходимо, чтобы у реализующей организации были отражены в бухгалтерском учете готовые квартиры или жилые дома, которые будут в дальнейшем продаваться физическим лицам. К сожалению, сегодня доля таких сделок ничтожно мала. Можно сказать, что на рынке новостроек сделки по реализации уже готовых квартир отсутствуют вообще. В основном подобные сделки происходят при реализации банками квартир, заложенных в качестве обеспечения выданных ипотечных кредитов. Для таких случаев проблема действительно решается, однако хорошо известно, что пока такие операции составляют в лучшем случае доли процента в общем объеме сделок с жилыми помещениями.

Абсолютное же большинство операций совершается на условиях привлечения средств от будущего жильца на этапе строительства дома, а иногда даже при разработке исходно-разрешительной документации, т.е. преобладают сделки по передаче имущественных прав или инвестиционные сделки. Уже отмечалось, что причины, по которым такие виды сделок получили сегодня широкое распространение, связаны не только с проблемами налогообложения. Действуют и другие факторы: возможность привлечения необходимых для строительства денежных средств на более выгодных условиях, чем существуют на финансовом рынке, лишение приобретателя квартиры законных прав, которыми пользуются покупатели, и т.д. Рассчитывать на то, что после введения в действие решения об освобождении от НДС реализации жилых помещений ситуация на рынке быстро изменится, на наш взгляд, нельзя.

Для разработки предложений по дальнейшему совершенствованию законодательства необходимо обратить внимание на то, что, включив передачу имущественных прав в объект обложения НДС, Законодатель "забыл" внести соответствующие изменения в статьи НК РФ, касающиеся налоговых вычетов сумм НДС, которые были уплачены при приобретении имущественных прав. То есть получается, что, даже желая уплачивать НДС на законных основаниях, посреднические организации, передающие приобретенные ими имущественные права физическим лицам, стакиваются с ситуацией, когда они обязаны исчислить НДС со всей суммы передаваемых будущему жильцу имущественных прав, не имея при этом права на вычет "входного" НДС. Напомним, что к вычету можно предъявить суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг. Имущественные же права в соответствии со ст. 38 НК РФ не относятся ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Получается, что порядок исчисления налога для такой ситуации не соответствует сущности НДС, и налогоплательщику предлагается уплачивать налог не на добавленную им стоимость, а на всю стоимость имущественных прав.

Разумный вариант решения проблемы, на наш взгляд, был сформулирован в поправках Правительства РФ, которые, к сожалению, не были своевременно официально внесены в Государственную Думу. Суть предложения состоит в том, что для передачи имущественных прав на жилье следует законодательно предусмотреть особый порядок определения налоговой базы, которая должна быть равна сумме превышения дохода, полученного при передаче имущественных прав, над суммой расходов по их приобретению.

В этом случае сущность НДС не нарушается, и организации, передающие имущественные права на квартиры физическим лицам, получают реальные стимулы к законной работе без использования "сделок прикрытия": страхование, юридическое сопровождение и т.д.

Совершенствование имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц

Статья 220 НК РФ дает возможность получать вычеты как при реализации жилья, так и при его приобретении. Мы уже неоднократно высказывали точку зрения о том, что, к сожалению, с 2000 г. применялся не очень удачный механизм этих вычетов, который существенно ограничивал возможности многих семей постепенно улучшать свои жилищные условия⁴. Среди наиболее важных ограничений можно назвать:

достаточно большой срок, в течение которого необходимо владеть жильем для получения вычета при его продаже в полном объеме (5 лет);
отсутствие перечней расходов, которые могут предъявлены к вычету при приобретении жилого помещения;
возможность получить вычет только после получения правоустанавливающих документов.

В условиях действия этих ограничений нормы налогового законодательства об имущественных вычетах, по сути дела, превращались в декларацию, и многие налогоплательщики вообще отказывались от применения этого инструмента.

В целях совершенствования механизма предоставления имущественных вычетов среди инициатив по формированию рынка доступного жилья в Думу был внесен законопроект, которым предлагалось предоставлять имущественный вычет в полном объеме в суммах, полученных от продажи приватизированного жилого помещения, которое ранее находилось в составе государственного или муниципального жилищного фонда независимо от сроков проживания налогоплательщика в нем или от периода нахождения помещения в собственности. Считаем, что подобная идея в случае её поддержки не соответствовала бы основным началам законодательства о налогах и сборах, сформулированных в ст. 3 НК РФ: всеобщность и равенство налогообложения, недопустимость дискриминационного характера налогов и установления льгот в зависимости от формы собственности или места происхождения капитала и т.д.

Получается, что предложенные при внесении законопроекта изменения ставят в неравные условия тех налогоплательщиков, которые купили жилье, но через некоторое время (менее 5 лет) захотели улучшить свои жилищные условия и продали его. Учитывая, что за прошедшие с момента покупки жилья 2-3 года цены на него возросли в разы, налоговая база при продаже жилья, которым налогоплательщик владел менее 5 лет, будет составлять довольно значительную сумму.

Например, при осуществлении в 2001 г. расходов на приобретение (рыночная цена = $30 тыс.) квартиры и последующей продажи этой квартиры в 2003 г. (рыночная цена = $80 тыс.) с целью приобретения новой квартиры (прав на квартиру в строящемся доме) большей площади налоговая база составит $50 тыс. (разница между ценой реализации и покупки или вычет в размере 1 млн руб.). С такой налоговой базы налог составит $6500.

Возможности таких лиц уменьшить свои налоговые обязательства за счет вычета, предоставляемого в связи с приобретением нового жилья, также ограничены из-за длительных сроков строительства и оформления правоустанавливающих документов на квартиры в новостройках. Более того, граждане, реализующие квартиру с целью приобретения новой (большей площади), могут вообще не получить "на руки" денежные средства, они сразу будут направлены агентством недвижимости на приобретение прав на новую квартиру в строящемся доме. В этом случае вообще может возникнуть ситуация неопределенности, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ при установлении налога должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

В то же время, если квартира была, по сути, подарена налогоплательщику в результате приватизации, то при реализации квартиры налог на доходы физических лиц он платить не будет.

Поскольку одной из целей пакета законопроектов является стимулирование граждан, в первую очередь среднего класса, самостоятельно улучшать свои жилищные условия, целесообразно учесть интересы и тех налогоплательщиков, которые покупали квартиры 2-3 года назад. Кроме того, очень важно не нарушать основные начала нашего налогового законодательства.

Для решения указанной проблемы была сформулирована поправка, которой предложено предоставить право на имущественный вычет в полной сумме, полученной от продажи жилого дома, квартиры, если это жилое помещение находилось в собственности налогоплательщика не менее 3 лет. Как правило, именно в течение 3 лет после оформления в собственность купленной квартиры у человека появляются средства на дальнейшее улучшение своих жилищных условий.

Кроме того, будут меняться правила предоставления имущественных вычетов при приобретении жилья. Сегодня положения ст. 220 НК РФ, касающиеся вычетов в связи с приобретением или строительством жилья, вызывают споры относительно того, какие именно виды расходов, произведенных налогоплательщиком, могут быть предъявлены к вычету. Отсутствие законодательно установленных перечней расходов позволяет налоговым органам произвольно трактовать положения НК РФ, нарушая права налогоплательщиков на получение вычетов. С другой стороны, в условиях действия норм неопределенного характера налогоплательщик при обращении в суд может добиться получения налоговых вычетов по всем расходам, которые, по его мнению, связаны с приобретением или строительством, однако, на самом деле, не имели прямого отношения к приобретению или строительству жилья. В целях решения указанной проблемы были приняты закрытые перечни расходов, которые могут быть предъявлены к вычету при приобретении или строительстве жилья. Новые правила начнут действовать с 1 января следующего года.

Хотелось бы также коснуться проблемы, связанной с возникновением возможности получить имущественный вычет только после оформления правоустанавливающих документов на жилье. На наш взгляд, данные нормы слабо увязаны с существующими сегодня особенностями рынка квартир в новостройках: обычно ведь приобретаются не готовые квартиры, а права на квартиры в строящихся домах. С момента осуществления расходов до оформления правоустанавливающих документов проходит несколько лет. Лицам, приобретающим квартиры в новостройках, целесообразно дать возможность реализовать свое право на налоговый вычет до оформления правоустанавливающих документов, тем более что, в отличие от строительства индивидуальных домов, возможности для каких-либо махинаций здесь минимальны.

Совместная конструктивная работа с Правительством и Министерством финансов РФ дала хорошие результаты. Начиная со следующего года право на вычет будет возникать после получения налогоплательщиком акта приема-передачи квартиры. Это серьезный шаг в сторону людей, ведь часто семья живет в новой квартире несколько лет, а правоустанавливающие документы из-за бюрократических проволочек никак не удается оформить, а жильцы повлиять на этот процесс, как правило, не могут.

Со следующего года предполагается также дать налогоплательщикам возможность реализовывать свое право на имущественные вычеты не только в налоговых органах после окончания налогового периода, но и в течение года по месту работы. Однако пока сохраняются вопросы, насколько работоспособной на практике окажется новая норма.

Принимая эти, пусть не очень масштабные изменения налогового законодательства, мы сделали один из первых шагов в направлении создания более благоприятных условий для развития жилищного рынка. Вряд ли стоит рассчитывать на немедленные изменения, однако практика подтверждает, что постепенное решение различных социально-экономических проблем, например, жилищной, может происходить только в условиях осмысленного совершенствования законодательной базы. Один из шагов сделан, другие - впереди.

Широков Сергей Валентинович. С 1999 г. - Президент "Союза предприятий стройиндустрии". В 1999 и 2003 г. избран депутатом Государственной Думы ФС РФ. Член Комитета Государственной Думы ФС РФ по бюджету и налогам, подкомитетов по налоговому законодательству, таможенно-тарифному регулированию и внешнеэкономической деятельности.

Артемьев Алексей Александрович. Работал в таможенных органах РФ. С 2001 г. - помощник депутата Государственной Думы ФС РФ. Старший преподаватель кафедры "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве РФ, член экспертных советов Государственной Думы ФС РФ по налоговому и таможенному законодательству.

Примечания.

1. Соловьева М., Герасимов К. Инвестиционное строительство жилья: передача имущественных прав и бухгалтерский учет операций // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2003. № 39.

2. Вообще НДС может быть выставлен Инвестором Соинвестору дополнительно по полной ставке 18%.

3. Заключение компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" по отдельным вопросам налогообложения в связи с созданием рынка доступного жилья.

4. Широков С.В., Артемьев А.А. Имущественные вычеты // ЭЖ-Юрист. 2003. № 3. С. 8.